Сертификация выпускаемой продукции бухучетг проводки. Учет расходов на сертификацию собственной продукции. Возмещение затрат на сертификацию из-за рубежа: смотрим, что с НДС
В соответствии со статьей 26 Федерального закона «О техническом регулировании» орган по сертификации устанавливает стоимость работ на основе утвержденной Правительством РФ методики определения стоимости таких работ. Стоимость работ по сертификации оплачивается заявителем.
Произведя расходы на сертификацию, организации не всегда правильно отражают их в бухгалтерском и налоговом учете, поэтому остановимся на этих расходах несколько подробнее.
В бухгалтерском учете производственной организации расходы на обязательную сертификацию собственной продукции в соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ10/99 (далее - ПБУ 10/99) представляют расходы по обычным видам деятельности. В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 они признаются в том отчетном периоде, в котором организация их осуществила, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Согласно пункту 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н, такие расходы первоначально отражаются в соста
ве расходов будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией самостоятельно (равномерно, пропорционально объему продукции и другом). Избранный порядок списания закрепляется в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
Сертификат соответствия на выпускаемую продукцию выдается на определенный срок, который определяется соответствующим техническим регламентом. Исходя из этого, если срок действия сертификата соответствия превышает один месяц, то расходы на сертификацию первоначально следует отразить в составе расходов будущих периодов, а затем списывать стоимость сертификата на затратные счета постепенно в порядке, установленном распоряжением по организации (равномерно, пропорционально объему продукции и так далее) в течение срока действия сертификата.
В налоговом учете затраты на обязательную сертификацию собственной продукции, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ, представляют собой прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Эти расходы включаются в состав расходов текущего периода в порядке, установленном пунктом 1 статьи 272 НК РФ.
Данный порядок предусматривает, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то налогоплательщик вправе распределять такие расходы самостоятельно. Таким образом, налогоплательщик самостоятельно решает, как в налоговом учете он будет признавать расходы на сертификацию продукции: либо равномерно в течение срока действия сертификата соответствия, либо единовременно, и избранный метод закрепляет в учетной политике для целей налогообложения. Заметим, что равномерное признание расходов на сертификацию позволит избежать налогоплательщику необходимости применения ПБУ 18/02, так как при этом варианте расходы на сертификацию в бухгалтерском учете и для целей налогообложения будут признаваться одинаково. Единовременное же списание их в налоговом учете приведет к возникновению временных разниц.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой признания расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) может быть:
- дата расчетов в соответствии с условиями договоров;
- последний день отчетного (налогового) периода.
Вышеприведенная информация касается налогоплательщиков налога на прибыль, которые используют метод начисления.
А вот организации, применяющие кассовый метод, могут расходы на сертификацию учесть в составе расходов единовременно после их фактической оплаты. Такой порядок установлен статьей 273 НК РФ.
Пример
Организация занимается производством легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя не более 1,0 л. В соответствии с законодательством РФ указанная продукция подлежит обязательной сертификации.
Организация подала заявку на получение сертификата соответствия. Сертификация проведена в марте текущего года. Расходы организации на обязательную сертификацию составили:
- стоимость работ по сертификации 23 600 рублей (в том числе НДС - 3 600 рублей);
- стоимость автомобиля, переданного для испытаний в качестве образца - 80 000 рублей.
В бухгалтерском учете организации бухгалтер данные хозяйственные операции отразил следующим образом:
В марте:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
- 23 600 - оплачены расходы на сертификацию готовой продукции
- 20 000 - учтены расходы на сертификацию, в составе расходов будущих периодов
- 3600 - отражен НДС, предъявленный органом по сертификации за услуги
- 3600 - принят к вычету НДС
- 80 000 - списана стоимость автомобиля, переданного для проведения сертификации
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 97
- 2777,78 - отражены расходы по обязательной сертификации продукции, в части, приходящейся на текущий месяц
Оказание услуг по сертификации является объектом налогообложения по НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ). Естественно, что орган по сертификации выдает заявителю счет-фактуру на стоимость своих услуг, увеличенных на сумму налога. НДС, предъявленный заявителю за проведение работ по сертификации, налогоплательщик НДС имеет право возместить из бюджета, на основании статей 171 и 172 НК РФ. Право на указанный вычет возникает у налогоплательщика по мере принятия услуги к учету, то есть в момент отражения ее на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Согласно статье 172 НК РФ факт оплаты налогоплательщиком сумм налога, предъявленных ему продавцами (поставщиками), роли не
играет. Иначе говоря, для применения вычета необходимо выполнение лишь следующих условий:
- товары, работы, услуги, имущественные права приобретены налогоплательщиком для осуществления налогооблагаемой деятельности;
- товары, работы, услуги, имущественные права приняты к учету;
- на руках у налогоплательщика имеется счет-фактура, заполненный надлежащим образом.
Еще по теме 1.2. Отражение расходов на сертификацию в бухгалтерском и налоговом учете:
- 4.3.1. Отражение расходов на ремонт в бухгалтерском и налоговом учете
В соответствии с Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 23 августа 1999 года №44 «Об утверждении правил по сертификации «Оплата работ по сертификации продукции и услуг», процедура сертификации является платной.
В соответствии с указанными Правилами сертификации плата работ по сертификации продукции и услуг основывается на следующих принципах:
Все фактически произведенные работы по сертификации оплачиваются за счет собственных средств предприятий, организаций, граждан, обратившихся с заявкой на проведение соответствующих работ, вне зависимости от принятых по их результатам решений;
Уровень рентабельности работ по обязательной сертификации не должен превышать 35%;
Инспекционный контроль за сертифицированными в обязательном порядке продукцией и услугами оплачивается в размере фактически произведенных затрат организациями, выполняющими соответствующие работы.
Дневная ставка экспертов по сертификации продукции и услуг, привлекаемых для выполнения работ по обязательной сертификации, включая работы по инспекционному контролю за соответствием сертифицированных объектов требованиям нормативных документов (НД), принимаемая для расчета стоимости работ по сертификации и инспекционному контролю, определяется органом по сертификации самостоятельно, исходя из установленных в нем условий оплаты труда работников.
Орган по сертификации всегда информирует заявителя о документах, необходимых для проведения сертификации заявленной им продукции.
Проведение работ по обязательной сертификации предполагает следующие затраты:
· органа по сертификации:
продукции (услуг);
систем качества (производства);
· испытательной лаборатории;
В бухгалтерском учете производственной организации расходы на обязательную сертификацию собственной продукции в соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» представляют расходы по обычным видам деятельности. В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации» они признаются в том отчетном периоде, в котором организация их осуществила, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Согласно пункту 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н, такие расходы первоначально отражаются в составе расходов будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.). Избранный порядок списания закрепляется в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
Сертификат соответствия на выпускаемую продукцию выдается на определенный срок, который определяется соответствующим техническим регламентом. Исходя из этого, если срок действия сертификата соответствия превышает один месяц, то расходы на сертификацию, первоначально следует отразить в составе расходов будущих периодов. Списывать стоимость сертификата на затратные счета организация будет постепенно в порядке, установленном распоряжением по организации (равномерно, пропорционально объему продукции и т. д.) в течение срока действия сертификата.
В налоговом учете затраты на обязательную сертификацию собственной продукции, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), представляют собой прочие . Обратите внимание, что учесть по этой статье можно расходы, как на обязательную, так и на добровольную сертификацию, поскольку НК РФ не устанавливает ограничений по такому виду расходов.
Эти расходы включаются в состав расходов текущего периода в порядке, установленном пунктом 1 статьи 272 НК РФ.
Данный порядок предусматривает, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то налогоплательщик вправе распределять такие расходы самостоятельно. Таким образом, налогоплательщик самостоятельно решает, как в налоговом учете он будет признавать расходы на сертификацию продукции: либо равномерно в течение срока действия сертификата соответствия, либо единовременно, и избранный метод закрепляет в учетной политике для целей налогообложения. Заметим, что равномерное признание расходов на сертификацию позволит избежать налогоплательщику необходимость применения ПБУ 18/02, так как при этом варианте расходы на сертификацию в бухгалтерском учете и для целей налогообложения будут признаваться одинаково. Единовременное же списание расходов на сертификацию в налоговом учете, приведет к возникновению временных разниц.
Заметим, что до 1 января 2006 года налоговые органы настаивали на равномерном списании в налоговом учете расходов на сертификацию продукции. На наш взгляд, после вступления в силу обновленной редакции статьи 272 НК РФ, таких ситуаций быть не должно.
В том случае, если налоговые органы по инерции после 1 января 2006 года будут требовать равномерного списания расходов на сертификацию, в качестве дополнительного аргумента, выступающего за единовременное списание указанных расходов в налоговом учете, можно привести подпункт 7 пункта 3 статьи 272 НК РФ. В соответствии с указанным подпунктом датой признания расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) может быть:
· дата расчетов в соответствии с условиями договоров;
· дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
· последний день отчетного (налогового) периода.
В случае сертификации продукции мы имеем, договор между организацией и сертифицирующим органом, согласно которому последний выполняет некий перечень работ (статья 20 и статья 25 Федерального закона от 27 декабря 2002 года №184-ФЗ «О техническом регулировании»). Следовательно, когда эти работы будут завершены, и налогоплательщик получит документы, подтверждающие его расходы, сделка будет закончена, и организация имеет право уменьшить налогооблагаемый доход на эти расходы.
Вышеприведенная информация касается налогоплательщиков налога на прибыль, которые используют метод начисления.
Организации, применяющие кассовый метод, могут расходы на сертификацию учесть в составе расходов единовременно после их фактической оплаты. Такой порядок установлен статьей 273 НК РФ.
Пример 1.
Мясокомбинат ООО «Солнечный» в январе 2006 года произвел обязательную сертификацию своей продукции. Расходы на проведение сертификации составили:
Стоимость работ по проведению сертификации – 35 400 рублей (в том числе НДС –5 400 рублей);
Стоимость готовой продукции, переданной в качестве образцов, – 2 000 рублей.
Сертификат соответствия выдан ООО «Солнечный» на 3 года. Согласно учетной политике организации расходы будущих периодов в организации списываются на затраты производства равномерно в течение срока, к которому они относятся, а признание доходов и расходов для целей налогообложения прибыли производится по методу начисления.
В налоговом учете списание расходов на сертификацию производится единовременно.
В бухгалтерском учете ООО «Солнечный» хозяйственные операции, связанные с сертификацией продукции отражены следующим образом.
Рабочим планом счетов организации установлено, что по счету используются следующие наименования субсчетов:
68-1 «Расчеты по НДС»;
68-2 «Расчеты по налогу на прибыль».
|
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
||
|
Дебет |
Кредит |
||
|
В январе 2006 года |
|||
|
Оплачены расходы на сертификацию производимой продукции |
|||
|
Расходы на сертификацию учтены в составе расходов будущих периодов |
|||
|
Учтен НДС, предъявленный органом по сертификации за услуги |
|||
|
Принят к вычету НДС |
|||
|
Списана стоимость продукции, переданной для проведения сертификации |
|||
|
Отражено отложенное налоговое обязательство |
|||
|
Ежемесячно в течение срока действия сертификата: |
|||
|
Отражены расходы по обязательной сертификации продукции, в части, приходящейся на текущий месяц |
|||
Обратите внимание!
В связи с изменениями, внесенными в статью 172 НК РФ Законом №119-ФЗ, вступившими в действие с 1 января 2006 года применение вычета по НДС не обусловлено оплатой поставщикам.
Достаточно, чтобы приобретенные услуги, предназначались для налогооблагаемой деятельности и были приняты налогоплательщиком к учету.
В рассматриваемом примере расходы на сертификацию в налоговом учете признаются единовременно в январе 2006 года, а в бухгалтерском учете - равномерно в течение 36 месяцев, начиная с января 2006 года. Это приводит к возникновению налогооблагаемых временных разниц, которые при расчете налогооблагаемой прибыли, образуют отложенный налог на прибыль. Следовательно, в соответствии с пунктом 15 ПБУ 18/02 организация должна начислить , равное произведению налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль.
Окончание примера.
И еще на один момент хотелось бы обратить внимание…
Оказание услуг по сертификации является объектом налогообложения по НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ). Естественно, что орган по сертификации выдает заявителю счет-фактуру на стоимость своих услуг, увеличенных на сумму налога. НДС, уплаченный за проведение работ по сертификации, налогоплательщик НДС имеет право возместить из бюджета, на основании статей 171 и 172 НК РФ. Право на указанный вычет возникает у налогоплательщика по мере принятия услуги к учету, то есть в момент отражения ее на счете 97 «Расходы будущих периодов» .
Напомним, что Законом №119-ФЗ в статью 172 «Порядок применения вычетов» НК РФ было внесено изменение, согласно которому с 1 января 2006 года факт оплаты налогоплательщиком суммы налога, предъявленного ему продавцом (поставщиком), роли не играет. Иначе говоря, для применения вычета необходимо выполнение лишь следующих условий:
· товары, работы, услуги, имущественные права приобретены налогоплательщиком для осуществления налогооблагаемой деятельности;
· товары, работы, услуги, имущественные приняты к учету;
· на руках у налогоплательщика имеются соответствующие первичные документы, заполненные надлежащим образом.
Заметим, что до 1 января 2006 года по поводу вычета суммы налога на добавленную стоимость, уплаченного органу по сертификации существовало две точки зрения: одна – к вычету можно принять сразу всю сумму налога, вторая (на которой настаивали налоговые органы) – НДС должен возмещаться частями по мере отнесения стоимости сертификата на расходы. Подтверждением этого может служить Письмо УМНС Российской Федерации по городу Москве от 10 августа 2004 года №24-11/52247 «О правомерности вычета НДС».
Справедливости ради отметим, что и до 1 января 2006 года, вторая точка зрения была, скажем, не совсем правомерна, так как законодательство по НДС и раньше не выдвигало подобного требования к налогоплательщикам. А после указанной даты, когда все налогоплательщики НДС работают исключительно по отгрузке, на наш взгляд, НДС однозначно должен приниматься налогоплательщиком к вычету сразу в момент отражения на учете услуг по сертификации.
Если организация приобретает партию товаров, подлежащих обязательной сертификации, то она должна получить от поставщика копию сертификата.
Эта копия должна быть заверена:
Нотариусом,
Самим предприятием-изготовителем,
Органом Госстандарта, который выдал сертификат.
Если на приобретаемый товар, подлежащий обязательной сертификации, имеется иностранный сертификат, не признаваемый в Российской Федерации, или сертификат вообще отсутствует, то для импорта товара в Россию следует получить российский сертификат системы обязательной сертификации.
В бухгалтерском учете расходы на обязательную сертификацию ввозимого товара, в соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01», относятся к затратам на приобретение товаров.
Пример 2.
Торговая фирма приобрела у иностранной компании партию товаров с целью их реализации на территории Российской Федерации.
Стоимость товаров по договору - 300 000 рублей,
таможенная пошлина - 30 000 рублей,
НДС 18% - 59 400 рублей.
Ввозимые товары подлежат обязательной сертификации.
Торговая фирма обратилась в центр по сертификации, так как ввозимые товары подлежат обязательной сертификации. Для этой цели она представила образцы ввозимых товаров на сумму 3 000 рублей.
Стоимость услуг по обязательной сертификации партии товаров составила 17 700 рублей (в том числе НДС – 2 700 рублей).
Товары были реализованы полностью в отчетном периоде.
Согласно учетной политике торговой фирмы признание доходов и расходов для целей налогообложения прибыли производится по методу начисления.
Предположим, что рабочим планом счетов к счету 41 «Товары» открыты следующие субсчета:
41-1 «Товары на складе»;
41-2 «Товары в рознице»;
41-3 «Товары под таможенным контролем»;
41-4 «Товары, переданные для проведения испытаний».
В бухгалтерском учете торговой фирмы расходы по сертификации импортных товаров необходимо отразить следующим образом:
|
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
||
|
Дебет |
Кредит |
||
|
Произведена оплата товара иностранному поставщику |
|||
|
Уплачена таможенная пошлина |
|||
|
Уплачен таможенный сбор |
|||
|
Отражена сумма НДС, уплаченная таможенному органу |
|||
|
Отражен НДС, уплаченный на таможне |
|||
|
Отражен переход права собственности на товар от продавца к покупателю |
|||
|
Сумма уплаченной таможенной пошлины включена в стоимость ввезенных на территорию РФ товаров |
|||
|
Сумма уплаченных таможенных сборов включена в стоимость ввезенных на территорию РФ товаров |
|||
|
Списана стоимость товара, переданного органу по сертификации для проведения испытаний |
|||
|
Затраты на обязательную сертификацию включены в стоимость ввезенных на территорию РФ товаров |
|||
|
Учтен НДС, предъявленный органом по сертификации |
|||
|
Отражена оплата работ по проведению обязательной сертификации ввозимых товаров |
|||
|
Приняты к учету товары, ввезенные на территорию РФ (300 000 + 30 000 + 1 000 + 15 000 – 3 000) (после разрешения о выпуске товаров) |
|||
|
Принят к вычету НДС, уплаченный на таможне |
|||
|
Принят к вычету НДС по услугам сертификации |
|||
Окончание примера.
Обратите внимание!
До 1 января 2006 года в налоговом учете затраты на обязательную сертификацию ввозимых товаров однозначно относились к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Это означало, что расходы по сертификации импортных товаров признавались косвенными и в полном объеме уменьшали доходы от реализации текущего периода. Причем так как в бухгалтерском учете эти затраты включались в фактическую себестоимость товаров, то это приводило к различию в их покупной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете. Иначе говоря, у организации- импортера расходы по сертификации учитывались при исчислении налога на прибыль раньше, чем в бухгалтерском учете. Следовательно, бухгалтеру необходимо было применять ПБУ 18/02, то есть отражать в бухгалтерском учете налогооблагаемую временную разницу.
После указанной даты ситуация с сертификацией импортных товаров несколько изменилась.
Эти изменения обусловлены введением в текст главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ (в частности в статью 268 и 320 НК РФ) Законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ некоторых поправок.
В частности указанным законом были изменены порядок оценки товаров в налоговом учете и порядок распределения прямых расходов у торговых организаций, использующих в целях налогообложения метод начисления. Причем изменения, касающиеся порядка формирования расходов у торговых организаций, вступили в силу «задним» числом, то есть распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. Поэтому торговые организации могли использовать указанные новшества уже с 1 января 2005 года. Правда, в этом случае им необходимо было руководствоваться следующим.
Статьей 320 НК РФ отмечено, что порядок формирования стоимости приобретения товаров в налоговом учете определяется налогоплательщиком в учетной политике и применяется им не менее двух налоговых периодов. Следовательно, новый порядок формирования налоговой стоимости приобретения торговая организация должна была внести в свою действующую учетную политику на 2005 год. Налоговое законодательство дает возможность налогоплательщику изменить учетную политику. В частности в статье 313 НК РФ говориться о том, что:
«Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства».
Таким образом, организации торговли вправе были внести изменения в учетную политику с момента вступления в силу Закона от 6 июня 2005 года №58-ФЗ и применять уже в течение 2005 года новые правила. В этом случае им, конечно, пришлось столкнуться с немалыми сложностями, так как необходимо было подать в налоговые органы, уточненные декларации по налогу на прибыль за 1 квартал и полугодие 2005 года с одновременным представлением приказа руководителя организации о внесении изменений в учетную политику.
Те же, кто не захотел воспользоваться этой возможностью, вправе были использовать прежний порядок, закрепив это положение так же в своей учетной политике.
Итак, порядок определения покупной стоимости товаров, используемых для перепродажи, установлен статьями 268 и 320 НК РФ. В подпункте 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ законодатель отметил, что налогоплательщик имеет право уменьшить доходы от реализации покупных товаров на стоимость их приобретения, которая определяется с учетом положений статьи 320 НК РФ.
Согласно статье 320 НК РФ:
«Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее в настоящей статье - ) с учетом следующих особенностей.
В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с настоящей главой. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 настоящего Кодекса. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов».
То есть, как видим, новые нормы законодательства позволяют организациям торговли фактически сблизить бухгалтерский и налоговый учет товаров, то есть глава 25 НК РФ, теперь позволяет формировать налоговую стоимость товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением. Напомним, что прежние правила главы 25 НК РФ в качестве налоговой стоимости товаров определяли лишь договорную стоимость товаров.
Иначе говоря, те торговые организации, которые используют «новые» правила оценки товаров в налоговом учете затраты на сертификацию импортных товаров учтут в их стоимости, кроме того в налоговую стоимость товаров «войдут» таможенные пошлины и сборы. А это означает, что покупная стоимость импортных товаров в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковой. Правда, в этом случае признание расходов на сертификацию в налоговом учете осуществляется по мере реализации указанных товаров.
И в заключение раздела об услугах сертификации отметим, что Федеральный закон от 21 июля 2005 года №101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» внес изменение в статью 346.16 НК РФ, определяющую порядок определения расходов при упрощенной системе налогообложения.
Согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ плательщики единого налога при УСН вправе признать в качестве расхода:
«расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров».
Это означает, что организации, применяющие УСН, вправе при определении налоговой базы учитывать расходы на сертификацию (как обязательную, так и добровольную) в качестве расходов. Напомним, что до 1 января 2006 года указанные субъекты хозяйственной деятельности не могли учесть такие расходы при налогообложении.
Более подробно с вопросами, касающимися особенностей бухгалтерского и налогового учета при оказании услуг, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Услуги с учетом отраслевой специфики (кроме бытовых и медицинских ».
"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2008, N 17
Порядок проведения сертификации продукции установлен Законом N 184-ФЗ <1>. Согласно ст. 2 данного Закона сертификация - это форма подтверждения соответствия объектов, в том числе продукции, требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров. Выполнение работ по сертификации возлагается на орган по сертификации - организацию или индивидуального предпринимателя, аккредитованных в установленном порядке для проведения таких работ. Подтверждение соответствия продукции оформляется сертификатом соответствия.
Законом предусмотрена обязательная и добровольная сертификация. В обязательном порядке сертификация проводится только в случаях, определенных техническим регламентом, и исключительно на соответствие объекта требованиям этого регламента. Технический регламент принимается федеральным законом или постановлением Правительства РФ. Перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации, утвержден Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1013. Перечень продукции, подлежащей обязательной сертификации на территории РФ, установлен также в Номенклатуре продукции и услуг (работ), в отношении которых законодательными актами Российской Федерации предусмотрена их обязательная сертификация <2>. Объекты, соответствие которых может быть подтверждено декларацией о соответствии, входят в другой документ - Номенклатуру продукции, соответствие которой может быть подтверждено декларацией о соответствии <2>. Отметим, что обязательной сертификации может подлежать только продукция, выпускаемая в обращение на территории Российской Федерации. Если продукция получила сертификат соответствия или декларацию, то она маркируется знаком обращения на рынке.
Добровольное подтверждение соответствия производится по инициативе заявителя на условиях договора между заявителем и органом по сертификации для определения соответствия национальным стандартам, стандартам организаций, сводам правил, системам добровольной сертификации, условиям договоров. Продукция, прошедшая такую сертификацию, маркируется системами добровольной сертификации, например знаком "Гарантия качества", "Экологичный продукт" или "Стандарт".
Сертификация продукции проводится в целях:
- содействия приобретателям в компетентном выборе продукции, работ, услуг;
- обеспечения конкурентоспособности продукции, работ, услуг на российском и международном рынках, создания условий для деятельности организаций на едином товарном рынке РФ, а также для участия в международном экономическом, научно-техническом сотрудничестве и международной торговле;
- защиты потребителя от недобросовестности изготовителя (продавца, исполнителя);
- контроля безопасности продукции для окружающей среды, жизни, здоровья и имущества;
- подтверждения показателей качества продукции, заявленных изготовителем.
Бухгалтерский учет
Расходы в бухгалтерском учете признаются в зависимости от их характера, условий ведения и направлений деятельности организации либо в составе расходов по обычным видам деятельности, либо в составе прочих расходов (п. 4 ПБУ 10/99 <1>). В частности, расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, признаются расходами по обычным видам деятельности. Расходы, которые по своему характеру не связаны с изготовлением и продажей продукции, признаются в составе прочих.
<1> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.
Очевидно, что расходы по сертификации должны признаваться расходами по обычным видам деятельности в составе себестоимости производимой продукции, так как подтверждают соответствие производимой продукции установленным для нее требованиям.
По общему правилу расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты (п. 18 ПБУ 10/99). В то же время затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <2>).
Как правило, сертификат соответствия выдается на определенный период. Таким образом, расходы, связанные с его получением, признаются расходами будущих периодов и учитываются в себестоимости продукции в порядке, установленном в учетной политике. Расходы на сертификацию могут складываться:
- из стоимости услуг органа по сертификации;
- расходов на доставку образцов продукции в лабораторию и их хранение;
- стоимости образцов готовой продукции, которые использовались для испытаний, если они утратили свои потребительские свойства и не могут быть реализованы в дальнейшем.
Рассмотрим на примере, как будут отражены в бухгалтерском учете операции по добровольной сертификации.
Пример 1 . Организация в августе 2008 г. заключила с аккредитованным центром по сертификации договор на проведение добровольной сертификации своей продукции. Стоимость услуг сертификации по договору - 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). Для проведения сертификации переданы образцы продукции, себестоимость которых составила 28 000 руб. Услуги оплачены в августе. По результатам сертификации организации был выдан сертификат соответствия сроком на три года - с 1 сентября 2008 г. по 31 августа 2011 г.
В бухгалтерском учете организации делаются следующие проводки:
Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - К 51 "Расчетные счета" - 35 400 руб. - оплачены работы по сертификации продукции (первичный документ - выписка банка по расчетному счету);
Д 97 "Расходы будущих периодов" - К 43 "Готовая продукция" - 28 000 руб. - списана себестоимость образцов продукции, переданных на сертификацию (первичный документ - накладная);
Д 97 - К 60 - 30 000 руб. - отражена в составе расходов будущих периодов стоимость работ на проведение сертификации (первичные документы - договор с центром по сертификации, акт о выполнении работ, сертификат соответствия);
Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - К 60 - 5400 руб. - отражен НДС по работам, связанным с проведением сертификации (первичный документ - счет-фактура);
Д 68 "Расчеты по налогам и сборам" - К 19 - 5400 руб. - принят к вычету НДС по работам, связанным с сертификацией (первичный документ - счет-фактура);
ежемесячно в течение срока действия сертификата:
Д 20 "Основное производство" (26 "Общехозяйственные расходы") - К 97 - 1611 руб. [(30 000 руб. + 28 000 руб.) : 36 мес.] - отражены в составе себестоимости продукции расходы по сертификации (первичный документ - бухгалтерская справка-расчет).
Налоговый учет
Организация вправе уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для проведения операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС (п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ). Указанные налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ). Требования о списании стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) на себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг) для принятия НДС к вычету Налоговый кодекс РФ не содержит. В данном случае выполненные работы по сертификации принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 97, следовательно, в этот момент у организации возникает право на вычет при наличии подтверждающих документов.
В целях налогообложения прибыли расходы на сертификацию независимо от того, проводилась она на добровольной или обязательной основе, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно.
Поскольку сертификат соответствия выдается на определенный срок и используется организацией при производстве и реализации продукции в течение этого срока, расходы на сертификацию следует распределять в течение срока действия сертификата. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в Письмах от 2 ноября 2006 г. N 03-03-02/268 и от 25 мая 2006 г. N 03-03-04/4/96.
В пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержится каких-либо дополнительных условий для признания расходов на сертификацию. В то же время Минфин России считает, что в целях налогообложения прибыли, в частности, расходы на добровольную сертификацию учитываются, если такая экспертиза проводится в форме подтверждения в соответствии с Законом N 184-ФЗ (Письма от 25 сентября 2007 г. N 03-03-06/4/137, от 4 сентября 2006 г. N 03-03-04/4/143).
Обратите внимание, что по вопросу признания расходов при налогообложении прибыли есть противоположная точка зрения. Некоторые специалисты считают, что расходы на сертификацию продукции организация может не распределять по отчетным периодам, а списать их единовременно. В обоснование такой позиции можно сослаться на пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы в виде средств на оплату сторонним организациям выполненных ими работ принимаются к налоговому учету на одну из следующих дат:
- дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- последний день отчетного (налогового) периода.
В случае сертификации продукции между организацией и сертифицирующим органом заключается договор, согласно которому последний выполняет некий перечень работ (ст. 25 Закона N 184-ФЗ). Следовательно, когда эти работы будут завершены и налогоплательщик получит документы, подтверждающие его расходы, сделка будет закончена, и у организации появится право уменьшить налогооблагаемый доход на эти расходы. Поэтому получение сертификата не подпадает под условия п. 1 ст. 272 НК РФ: сертификат не является договором, а договор на проведение сертификации выполняется органом по сертификации единовременно. Таким образом, расходы на проведение сертификации могут признаваться единовременно независимо от срока действия сертификата. Однако если организация спишет данные расходы единовременно, то, возможно, свою правоту ей придется отстаивать в суде.
Анализ судебной практики показывает, что суды не едины в своей позиции. Например , ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 12 февраля 2007 г. по делу N А66-13850/2005 и от 22 марта 2006 г. по делу N А56-14268/2005 и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 26 июля 2005 г. по делу N А72-6739/04-7/50 признают обоснованность распределения расходов на сертификацию в течение отчетных периодов, относящихся к сроку его действия. А вот ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10 января 2007 г. по делу N А56-20957/2005, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 7 августа 2006 г. по делу N Ф04-4867/2006(25120-А46-33) и ФАС Уральского округа в Постановлении от 16, 23 августа 2005 г. по делу N Ф09-3476/05-С2 признают обоснованность единовременного признания расходов на сертификацию.
Если организация решает признавать затраты на сертификацию в целях налогообложения прибыли в составе расходов единовременно в момент их возникновения, образуются налогооблагаемые временные разницы (п. 12 ПБУ 18/02 <1>), приводящие к появлению отложенного налогового обязательства, которое в дальнейшем, по мере признания в бухгалтерском учете расходов на сертификацию, будет погашаться.
<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
Пример 2 . Воспользуемся условиями примера 1. В соответствии с учетной политикой организации затраты на сертификацию отражаются в налоговом учете в составе расходов единовременно в момент их возникновения. В бухгалтерском учете организации 31 августа 2008 г. должна быть сделана запись:
Д 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - К 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 13 533 руб. [(58 000 руб. - 1611 руб.) x 24%] - отражено отложенное налоговое обязательство.
Также возможна ситуация, когда организация до окончания срока действия сертификата прекратит выпуск и реализацию продукции, на которую этот сертификат получен. В таком случае остаток расходов, учтенный на счете 97, в бухгалтерском учете подлежит единовременному признанию в составе прочих расходов (по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы").
Сумму вычета по НДС восстанавливать не нужно, поскольку такая операция не перечислена в п. 3 ст. 170 НК РФ. В целях налогообложения прибыли остаток неперенесенных расходов как отвечающих изначально требованиям п. 1 ст. 252 Кодекса, организация может признать единовременно в периоде принятия решения о прекращении производства продукции как прочие обоснованные внереализационные расходы (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Если на складе есть остатки непроданной продукции, можно продолжать распределять затраты в составе расходов, связанных с продажей, в течение периода реализации товара (по данному вопросу см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 апреля 2007 г. по делу N А56-33529/2006).
Последствия отказа в выдаче сертификата соответствия
На практике возможны ситуации, когда орган по сертификации по результатам проведенного исследования отказывает организации в получении сертификата соответствия. Однако расходы организацией уже произведены (например, переданы на исследование образцы продукции, оплачены услуги по проведению лабораторных исследований). В этом случае после получения отказа указанные расходы в целях бухгалтерского учета подлежат признанию в составе прочих расходов, не связанных с производством и реализацией продукции.
А для целей налогообложения применение вычета по НДС и признание произведенных расходов могут нести для организации существенные налоговые риски. Ведь если в выдаче сертификата отказано, то производство и реализация продукции становятся невозможными. В такой ситуации организация не может принять к вычету НДС, так как понесенные расходы оказываются не связанными с деятельностью, облагаемой НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Руководствуясь таким подходом, налоговые органы могут признать данные расходы не отвечающими требованиям ст. 252 НК РФ. Прямых письменных разъяснений официальных органов по данному вопросу нет. Но существует ряд ситуаций, когда фискальные органы не разрешают учитывать расходы при получении отрицательного результата, например оплату услуг по подбору кадров, расходы на оформление и выдачу виз, если командировки не состоялись (Письмо Минфина России от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/2/134). Есть судебное решение, в котором указано, что, поскольку фактического использования результата оказанных услуг не было, признать данные расходы экономически обоснованными невозможно (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 октября 2005 г. по делу N Ф04-7555/2005(16171-А45-40)).
До 2005 г. аналогичной позиции Минфин России придерживался и по расходам на участие в тендерах (Письмо от 21 января 2004 г. N 04-02-05/3/1), хотя с 2005 г. поменял свое мнение на противоположное (Письма от 7 ноября 2005 г. N 03-11-04/2/109 и от 31 октября 2005 г. N 03-03-02/121). С ним солидарна и ФНС России (Письмо от 18 ноября 2005 г. N ММ-6-02/961). Поэтому если организация хочет избежать налогового спора и величина затрат несущественна, то целесообразно не учитывать такие расходы в целях налогообложения прибыли и применения вычета по НДС.
Налогоплательщики, которые готовы отстаивать право на признание расходов и вычета по НДС, могут использовать следующие аргументы. В целях налогообложения прибыли организация не может учесть расходы, прямо поименованные в ст. 270 НК РФ, либо иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и при этом понесены для ведения деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, направленные на получение доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.
Конституционный Суд РФ подтвердил, что расходами признаются затраты, которые изначально направлены на получение дохода. Организации имеют право уменьшать платежи по налогу на прибыль за счет расходов даже по убыточным сделкам, если эти операции имели своей целью получение дохода (Определения КС РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П, N 366-О-П).
Статья 171 НК РФ не содержит прямого требования, чтобы результаты приобретенных работ (услуг) использовались в операциях, облагаемых НДС. Согласно указанной статье применение вычета возможно, если работы (услуги) приобретались для налогооблагаемых операций. Отрицательный результат не означает, что услуга не приобреталась для облагаемых операций. Заключая договор, организация имела намерение получить сертификат соответствия. Значит, налицо осуществление расходов, направленных на получение дохода, но не давших результата. Поэтому организация может принять НДС к вычету и уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы, связанные с проведением сертификационных работ. Но в этом случае не исключено, что свою позицию ей придется отстаивать в суде.
О.Г.Никишина
Налоговый консультант
ООО "Бейкер Тилли Русаудит"
Вопрос : Просим разъяснить порядок отражения затрат на оформление декларации соответствия продукции сроком действия 1 год.
Ответ :
1. Бухгалтерский учет.
Специальный порядок бухгалтерского учета затрат на декларирование соответствия продукции (сертификации) законодательно не закреплен.
Руководствуясь общими положениями нормативных актов по бухгалтерскому учету, на сегодняшний день возможны два варианта учета данных затрат:
- включаются в состав расходов отчетного периода единовременно;
- формируют стоимость активов организации, с последующим списанием в состав расходов в течение срока действия декларации (сертификата).
Методика бухгалтерского учета затрат на сертификацию (декларирование соответствия продукции) зависит от решения организации, принятого исходя из профессионального суждения специалистов компании, специфики несения затрат для данного предприятия, степени существенности затрат для организации и т.п. Выбор организации следует закрепить в учетной политике.
1.1. Отражение в составе расходов отчетного периода.
При квалификации указанных затрат в виде текущих расходов следует руководствоваться п.18 ПБУ 10/99:
«Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)».
В отчете о прибылях и убытках расходы признаются (п. 19 ПБУ 10/99):
- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
При этом взаимосвязь между понесенными затратами и будущими выгодами должна быть прямой, четкой, сумма экономических выгод должна быть измерена с достаточной степенью надежности.
Исходя из Концепции развития бухгалтерского учета в рыночной экономике (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров РФ 29.12.1997) (далее по тексту Концепция), ориентированной на сближение российских бухгалтерских стандартов с международными стандартами финансовой отчетности, затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации, или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе.
Следует отметить, что до 01.01.11г. подобные затраты подлежали учету в составе расходов будущих периодов (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н)). Однако, в связи с изменениями, внесенными Приказом Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н в законодательство о бухгалтерском учете с 01.01.11г., на сегодняшний день понятие расходы будущих периодов законодательно не закреплено. На сегодняшний день в составе расходов будущих периодов подлежат отражению только те затраты, которые соответствуют понятию актива и порядок их отражения прописан в соответствующем ПБУ (ПБУ 2/08, п. 39 ПБУ14/07, ПБУ 15/08). Порядок учета рассматриваемых затрат указанными ПБУ не предусмотрен.
Таким образом, затраты на декларирование соответствия продукции подлежат отражению в составе расходов текущего периода, поскольку в данном случае отсутствует четкая связь затрат с «будущими» выгодами (для соблюдения принципа соответствия доходов и расходов) и нет правовых оснований для признания таковых затрат расходами будущих периодов.
Признание затрат на сертификацию в составе текущих расходов отчетного периода единовременно целесообразно, если для организации являются не значительными такие показатели как срок действия сертификата, сумма затрат и т.п.
1.2. Формирование стоимости актива.
В соответствии с п. 3 ПБУ 14/07 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:
«а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы».
При этом, на сегодняшний день, наличие исключительных прав на нематериальный актив не является обязательным условием.
Кроме того, несмотря на общепринятое применение норм ПБУ 14/07 только в отношении результатов интеллектуальной деятельности с предоставлением определенных прав, закрытый перечень активов, к которым не применяется ПБУ 14/07 не отражены права, предоставляемые на основании сертификатов, свидетельств, аттестатов и т.п.
Таким образом, затраты на декларирование соответствия продукции могут быть признаны нематериальным активом, поскольку при анализе можно определить соответствие указанным выше критериям.
Аналогичные подход предусматривает и МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", в котором к нематериальным активам отнесены наряду с исключительными правами также и неисключительные права на использование результатов интеллектуальной деятельности, а также права на объекты, не являющиеся результатами интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации.
Нормы МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" могут быть взяты за основу при определении порядка отражения данных затрат, в соответствии с нормами закрепленными в п. 7 ПБУ 1/2008.
Применение указанной методики отражения затрат на сертификацию является целесообразным при существенности величины затрат, длительного срока использования сертификата (декларации соответствия), необходимости отражения в бухгалтерской отчетности актива.
На основании изложенного выше, аудитор заключает, что затраты на декларирование соответствия продукции могут быть отражены как расходы отчетного периода, либо в стоимости активов организации. Выбор организации следует закрепить в учетной политике организации. При принятии решения рекомендуем использовать критерий существенности затрат, так же определенный в учетной политике организации.
2. Налоговый учет.
В целях налогообложения прибыли расходы на сертификацию продукции, а также на декларирование соответствия с участием третьей стороны относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией на основании пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ.
По вопросу момента признания данных расходов аудитор отмечает, что согласно п. 1 ст. 272 НК РФ:
«Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов».
Согласно п. 2 ст. 318 Кодекса сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом.
Вместе с тем пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что датой осуществления расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные работы (оказанные услуги) является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
Учитывая изложенное, затраты на сертификацию или декларирование соответствия продукции могут быть единовременно включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов. Данное мнение высказано контролирующими органами в Письмах Минфина России от 01.07.2014 N 03-03-06/1/31600, от 28.03.2014 N 03-03-РЗ/13719, а так же подтверждается арбитражной практикой (см. Постановления ФАС Московского округа от 19.07.2012 по делу N А40-71530/11-91-304, от 28.12.2010 N КА-А40/15824-10, от 23.08.2010 N КА-А40/7785-10, ФАС Центрального округа от 15.02.2012 по делу N А35-1939/2010, ФАС Поволжского округа от 18.07.2011 по делу N А65-20361/2010, ФАС Уральского округа от 29.10.2009 N Ф09-8382/09-С3).
Однако, следует отметить, что ранее контролирующими органами высказывалась позиция только о равномерном признании затрат на сертификацию (декларированию соответствия) продукции в течение срока действия сертификата (декларации). Например, Письма Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8186, от 25.05.2011 N 03-03-06/1/307, от 06.10.2011 N 03-03-06/1/635.
Таким образом, затраты на оформление декларации соответствия продукции подлежат единовременному признанию в составе налоговых расходов по дате акта выполненных работ. Однако, учитывая наличие арбитражной практики и разъяснений, высказывающих иную позицию, риски претензий со стороны контролирующих органов в полной мере исключать нельзя.
На вопросы отвечала Л.А. Елина, экономист-бухгалтер
Сертификаты соответствия: разные ситуации - разные решения
Затраты на получение сертификатов соответствия могут отличаться в десятки или даже в сотни раз - многое зависит от вида продукции/товара и от расценок фирм, занимающихся сертификацией. Учет расходов на получение сертификатов зависит и от величины затрат на их приобретение, и от целей, для которых получен тот или иной сертификат. Поэтому единого рецепта нет.
Можно учесть и добровольную сертификацию
Елена Ключьева, г. Красногорск
Мы импортируем товар, перед продажей проводим его добровольную сертификацию.
Можем ли мы учесть в расходах для целей налогообложения прибыли эти затраты c учетом того, что это не наша продукция и сертификация данного товара не обязательна?
: Да, вы можете учесть затраты на добровольную сертификацию товара в налоговом учете как прочие расход ыподп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ . Причем не имеет значения, что вы не являетесь его производителем. Такой же позиции придерживается и Минфи нПисьмо Минфина от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8186 .
В налоговом учете главное - срок действия сертификата, но не всегда
Светлана Петухова, г. Москва
Организация заказала сертификацию продаваемых товаров (сложное оборудование). Сертификацию проводит орган по сертификации, который выдает:
- сертификат соответствия со сроком действия 3 года;
- разрешение на применение оборудования со сроком действия 5 лет.
Стоимость работ по сертификации оборудования - 100 000 руб.
В течение какого времени можно учесть стоимость сертификата при расчете налога на прибыль: в течение 3 лет или 5? И можно ли признать сертификат нематериальным активом и списывать его в налоговом учете через амортизацию?
Сертификат соответствия
- документ, удостоверяющий соответствие объекта указанным требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоро в.
Его выдает орган по сертификации
- организация или предприниматель, имеющие аккредитацию для выполнения работ по сертификаци ист. 2 Закона от 27.12.2002 № 184-ФЗ
.
: В качестве нематериального актива затраты на сертификацию в налоговом учете учесть нельзя, поскольку у организации нет исключительных прав на данный акти вп. 3 ст. 257 НК РФ .
Есть два варианта признания расходов на сертификацию для целей налогообложения прибыли:
- <или> списывать их постепенно в течение срока действия, на который выдан сертификат, - ориентируясь на принцип соответствия доходов и расходов, закрепленный в п. 1 ст. 272 НК РФподп. 2 п. 1 ст. 264 , п. 1 ст. 272 НК РФ . Такой позиции придерживается и Минфи нПисьма Минфина от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8186 , от 17.11.2011 № 03-03-06/1/764 , от 25.05.2011 № 03-03-06/1/307 . Если ориентироваться на этот вариант, вы сможете списать свои затраты на сертификацию в течение 3 лет. Вам не нужно ориентироваться на срок действия разрешения на применение оборудования;
- <или> учесть их единовременно в качестве косвенных расходов - независимо от срока действия сертификата.
Такой вариант более рискованный, но в судах организациям удается отстаивать его правильност ьПостановления ФАС ЦО от 15.02.2012 № А35-1939/2010 ; ФАС ПО от 18.07.2011 № А65-20361/2010 .
А не так давно Минфин разрешил учитывать единовременно расходы на сертификацию, причем без всяких ограничений по стоимости сертификата и иных условий деятельности организаци и. Однако, как выяснилось, Минфин дал разъяснения по конкретной «узкой» ситуации.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
Консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
“ Для целей налогообложения прибыли расходы на сертификацию товара можно учесть единовременно только в определенных условиях. К примеру, когда реализация продукции планируется в течение одного отчетного периода - такова была ситуация в запросе организации, на который дан ответ Письмом Минфина от 28.03.2014 № 03-03-РЗ/13719.
В остальных случаях, когда отсутствуют какие-либо особенности экономического использования полученного сертификата, лучше списывать расходы на сертификацию постепенно - ориентируясь на срок его действи я” .
В бухучете расходы на сертификацию лучше учитывать тоже постепенно
Ивонна, г. Санкт-Петербург
Организация в декабре 2013 г. заказала получение сертификата соответствия на собственную продукцию.
Срок действия сертификата: февраль 2013 г. - февраль 2015 г. Как правильно учесть расходы в бухгалтерском учете?
: Ответ на ваш вопрос зависит от стоимости сертификата и ее существенности для вашей организации.
Несущественные суммы, исходя из принципа рациональности, можно сразу списывать в бухучете на текущие расходы. К примеру, в качестве расходов на продажу (счет 44 «Расходы на продажу»).
Если стоимость сертификата (услуг по проведению сертификации) существенная, то ее можно учесть:
- <или> на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списывать в течение срока действия сертификата на текущие расходы. При составлении бухотчетности из общей суммы РБП лучше выделить стоимость сертификата, к примеру по отдельной строке «Затраты на сертификацию»;
- <или> на счете 04 «Нематериальные активы», ведь ПБУ 14/2007 позволяет признавать нематериальными также и те активы, на которые у организации нет исключительных прав. В течение срока действия сертификата начисляйте амортизацию.
При продаже сертификата списываем его с баланса
Светлана Петухова, г. Москва
Организация приобрела сертификат соответствия со сроком действия 5 лет. Сертификат был учтен на счете 97, и расходы списывались равномерно в течение 2 лет.
Далее руководство заключило договор о продаже указанного сертификата заводу-производителю. Как правильно учесть расходы в бухучете?
: В вашем случае после подписания акта передачи сертификата заводу-производителю нужно отразить прочие доходы по счету 91-1 «Прочие доходы». А оставшиеся несписанными затраты на получение сертификата, списать со счета 97 «Расходы будущих периодов» на счет 91-2 «Прочие расходы». Если вы являетесь плательщиком НДС, не забудьте начислить этот налог.
Сертификация партии товара - особый случай
Анна Мусинкова, г. Пушкино
Сертифицировали партию товара. В дальнейшем не планируем продавать такой товар. Как учесть расходы на эту сертификацию в бухгалтерском учете?
: В вашей ситуации логичнее всего списывать затраты на сертификацию в течение времени продажи партии товара. Это можно сделать по-разному.
ВАРИАНТ 1. Включить затраты на сертификацию в стоимость партии товаров. И тогда на финансовый результат такие затраты повлияют в составе себестоимости покупных товаров.
ВАРИАНТ 2. Учесть затраты на сертификацию на счете 44 «Расходы на продажу», списывать их на текущие расходы пропорционально стоимости проданных сертифицированных товаров. Но, как правило, счет 44 по окончании месяца закрывается и остаток списывается на финансовый результат. Поэтому многие бухгалтеры по старинке предпочитают отражать расходы на сертификацию на счете 97 «Расходы будущих периодов». Но если данные расходы относятся к конкретной партии, срок их списания не нужно привязывать к сроку действия сертификата.
Когда все товары из партии будут проданы, должны быть списаны и все сертификационные расходы. Проще всего «привязываться» к покупной стоимости продаваемых товаров в общей покупной стоимости сертифицированной партии. Но вы можете разработать и иную методику.
ВАРИАНТ 3. Списать на расходы единовременно при получении сертификата, особенно если товар будет продан довольно быстро (по аналогии с налоговым учето мПисьмо Минфина от 28.03.2014 № 03-03-РЗ/13719 ).
Сертифицируем товар по поручению иностранного производителя
Наталья Е.
Мы покупаем товар у китайского производителя. Он наладил производство новой продукции и поручил нам получить сертификат качества на нее. Наша организация подписала с организацией, проводящей сертификацию товара, договор от имени китайского производителя.
За свою помощь мы получаем вознаграждение, рассчитываемое как 10% от услуг по сертификации.
Мы находимся на общем режиме. Как нам отразить выручку по данному договору? Нужно ли начислять НДС на свои услуги?
: Ваша организация при заключении договора с органом по сертификации действует от имени китайского производителя. По сути, у вас посреднический договор, вы действуете как посредник. Суммы, которые вы должны перечислить сертифицирующей организации, вам не надо учитывать ни в своих налоговых доходах, ни в расходах. И принять к вычету входной НДС с услуг сертифицирующей организации нельзя.
В качестве собственной выручки вы учитываете лишь свое посредническое вознаграждени ест. 1005 ГК РФ ; ст. 249 , подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ .
Поскольку местом оказания ваших агентских услуг является территория Росси иподп. 5 п. 1 , п. 2 ст. 148 НК РФ , ваше вознаграждение облагается НДСп. 1 ст. 146 НК РФ .
Возмещение затрат на сертификацию из-за рубежа: смотрим, что с НДС
Светлана Петухова, г. Москва
Организация импортирует из Великобритании взрывозащищенные компьютерные терминалы и продает их российским покупателям (заводам). По условиям импортного контракта организация обязана была сертифицировать данные терминалы.
Сумма расходов на сертификацию составила 100 000 руб. (без учета НДС 18 000 руб.). НДС по услугам сертификации принят к вычету.
Через год организация договорилась с английским поставщиком о возмещении стоимости услуг по сертификации. Нужно ли облагать НДС данную сумму возмещенных затрат по сертификации, выставлять счет-фактуру и т. д.?
: Есть две позиции.
ПОЗИЦИЯ 1. Полученные за сертификацию деньги надо облагать НДС в качестве доходов и, соответственно, надо начислять этот нало гподп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ . В таком случае придется выставить счет-фактуру, однако не нужно будет восстанавливать входной НДС. И в доходах при расчете налога на прибыль надо будет учесть сумму возмещенных расходов за вычетом НДС.
ПОЗИЦИЯ 2. Возмещение расходов - это не реализация услу гст. 39 НК РФ . Поэтому НДС такую операцию облагать не надо, так же как и не надо выставлять счет-фактуру. Специалисты Минфина согласны с такой позицией.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
Ведущий советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
“ Деньги, получаемые покупателем товаров от поставщика в качестве возмещения расходов на проведение сертификации приобретенных товаров, в налоговую базу по НДС у покупателя не включаются. Причем независимо от того, возмещает поставщик полную или неполную стоимость услуг по сертификации. Ведь полученные покупателем деньги не связаны с оплатой реализуемых им товаров (работ, услуг)подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ . Если же договором предусмотрено, что покупатель товаров оказывает поставщику услуги по организации сертификации товаров в Российской Федерации, то вознаграждение, получаемое покупателем за оказанные услуги, облагается НДС” .
Поскольку возмещение расходов - операция необлагаемая, то придется восстановить вычет входного НДС по затратам на сертификацию, предъявленный ранее при расчетах с бюджето мп. 3 ст. 170 НК РФ .
Всю сумму, причитающуюся к получению от иностранного поставщика, надо будет включить в доходы - как в бухучете, так и при расчете налога на прибыль.
Как видим, какой бы позиции вы ни придерживались, сумма НДС «к уплате» в бюджет будет одинаковая.
При « доходно-расходной » УСНО стоимость услуг по сертификации можно сразу учесть в расходах
Василиса
Мы на упрощенке, заключили договор на сертификацию продукции. В I квартале 2014 г. перечислили фирме, которая занимается сертификацией, аванс в сумме 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). Во II квартале 2014 г. после получения сертификата перечислим оставшуюся сумму 23 600 руб. (в том числе НДС 3600 руб.). Можем ли мы учесть такие расходы при «доходно-расходной» УСНО и, если можем, в каком периоде?
: Да, вы можете учесть расходы на сертификацию продукции. Но только после того, как получите сертификат и оплатите услуги по проведению сертификаци иподп. 26 п. 1 ст. 346.16 , п. 2 ст. 346.17 НК РФ ; Письмо УФНС по г. Москве от 16.02.2009 № 16-15/013702 . На расходы стоимость услуг по сертификации (включая уплаченный НДС) можно списать единовременно - растягивать на срок действия самого сертификата не нужно.
